房地产企业企业所得税政策

第三章 房地产企业企业所得税政策

第一节 《房地产业企业所得税管理办法》（ 国税发[2009]31号文件）

一、完工产品的条件（与国税发[2006]31号相同）。

第三条： 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

（一） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（二） 开发产品已开始投入使用。

（三） 开发产品已取得了初始产权证明。

根据以上规定，只要符合产品完工的三个条件之一，不论会计上是否符合收入实现条件，是否计算出实际利润，计算所得税时就应该按照实际利润计算应纳税所得额。

二、收入总额的规定（与国税发[2006]31号相同）。

第五条：开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

注意：这里所说的发票，包括企业开出的各种收据，只要以企业名义收款就要纳入收入；什么时候付出，再作扣除。

三、收入实现的条件。

第六条：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

（一）新旧政策的不同点：

1、国税发【2006】31号文件规定，必须符合完工产品条件，才能确认收入；

2、国税发【2009】31号文件，将会计上的“预收账款”提前确认为收入。也就是说，从企业所得税的角度，不再存在“预收帐款”的概念，只要签订了《销售合同》、《预售合同》并收取款项，不管产品是否完工，全部确认为收入。

因此，这里有必要提醒大家：按照新政策规定，房地产企业“所得税收入”是不同于“会计收入”的。

（二）思考： 这一规定带来的直接后果是什么？

企业允许扣除的广告费、业务宣传费、业务招待费都是以收入为基数计算的。按照以上规定，企业在2008年以后以“预收账款”为基数计算的广告费、业务宣传费、业务招待费将允许扣除（因为预收账款已经被确认为收入）。

四、视同销售收入

第七条：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

新办法取消了“将开发产品转作固定资产”视同销售的规定。这样一来，营业税、土地增值税、企业所得税的规定基本一致。是否视同销售，最根本的标志是“产权是否转移”。

五、预计毛利率的规定。

第八条：企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

1、 新旧变化：

这一规定，与以前的政策相比有较大的变化。

（1）与国税发【2006】31号文件相比，第一、除经济适用房以外，毛利率普遍下调5%；第二、使用3%毛利率的项目，在经济适用房的基础之上，又增添了限价房和危改房，范围扩大。

（2）与国税函【2008】299号文件相比，又将“预计利润率”改为“预计毛利率”。这样计算出来的“预计毛利额”与“预计利润额”含义大不相同。

六、预计毛利额和应纳税所得额的计算方法。

第九条：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”

【相关链接1：与预计收入相关的费用、税金及附加是否允许扣除】

国税发【2006】31号文件规定：“ 在未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季(或月)计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额。”

国税发【2009】31号文件规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”

两者的不同在于原政策规定“扣除相关的期间费用、营业税金及附加”后再计入当期应纳税所得额” ；新政策没有扣除规定，那么按新办法是否应扣除相应费用及税金？

分析：看以下两个公式：

毛利额＝销售收入－销售成本

所得额＝利润总额＝（假设不需调整）＝销售收入－销售成本－销售税金－期间费用

从以上公式可以看出，毛利额与所得额是两个不同的概念。是无法合并的。只有将毛利额经过调整变成所得额后才能合并。而要想将毛利额变成所得额只有在扣除“相应的税金及其费用”后才能实现。

根据以上分析，按照新办法规定，计算企业应纳税所得额时，与预计收入相匹配的税金、附加及相关费用应该予以扣除。特别是按照前面关于收入的界定原则，与预计收入相匹配的广告费、业务宣传费、业务招待费也应予以扣除。

【相关链接2：应纳税所得额到底应如何计算】

新办法规定：“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”那么应纳税所得额到底应如何计算？

【案例3—1】（1）某房地产公司（坐落在省城）2008年度开发A项目，预售房款78000000元，当年开发产品未完工。当年缴纳营业税金及附加4329000元，期间费用6500000元。2009年度 A项目全部完工，实现收入120000000元，开发成本60000000元，该项目2009年度缴纳营业税金及附加2331000元。（2）2009年度又开发了B项目，截止到年底项目也完工，共实现收入45000000元，开发成本27000000元，缴纳营业税金及附加2497500元。该企业2009年度期间费用共发生8900000元。计算该企业2008、2009两年应缴纳企业所得税（假设不需进行其他纳税调整）。

分析并计算：

1、2008年：

企业的利润总额＝0―6500000＝―6500000元

该企业产品未完工，应根据国税发【2009】31号文件第八条、第九条规定计算缴纳企业所得税。

应纳税所得额＝78000000×15%―4329000―6500000＝871000元

应纳企业所得税＝871000×25%＝217750元。

2、2009年：

企业的利润总额＝120000000＋45000000―60000000―27000000―4329000―2331000―2497500―8900000＝59942500元

本期扣除的前期营业税金及附加4329000元应作纳税调增（调整的税金填在“纳税调整表”第六项“其他”栏内）；上期按预计毛利率计算的预计毛利11700000元应予以调减（调整的“预计毛利额”填在“纳税调整表”第五项“房地产企业预售收入计算的预计利润”栏内。

应纳税所得额＝59942500＋4329000―11700000＝52571500元。

应缴纳企业所得税＝52571500×25%＝13142875元

【注：A项目此前销售收入的实际毛利额＝78000000×60000000÷120000000×100%＝36000000元；A项目实际毛利额与预计毛利额的差额＝36000000―11700000＝24300000元】

七、成本费用扣除范围。

第十二条：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

以上应注意两个词，一个是“发生的”；一个是“按规定”。根据这两个词我们可以理解为只要是企业实际发生的符合税法规定的费用、成本税金及附加等都可以扣除。所谓按规定可以理解为按照《企业所得税法》及其实施条例等规定。比如：广告费、业务宣费、业务招待费必须按照收入的一定比例计算扣除。

八、取消有关“广告费、业务宣传费、业务招待费”的特殊规定：

原来国税发[2006]31号文件规定：“广告费、业务宣传费、业务招待费。按以下规定

进行处理:

(1)开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数,至预售收入转为实际销售收入时,再将其作为计算基数。

(2)新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的,与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费,可以向后结转,按税收规定的标准扣除,但结转期限最长不得超过3个纳税年度。”

现在正式取消这一规定。

以上做法表明：（1）不再限制预售收入作为计算广告费、业务宣传费、业务招待费的基数；（2）取消了“新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的,与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费,向后结转期限最长不得超过3个纳税年度。”的规定。

九、利息费用的扣除。

第二十一条：企业的利息支出按以下规定进行处理：

（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

注意：利息的扣除与国税发[2006]31号相比变化主要体现在以下两点：

1、国税发[2006]31号第（1）条规定，开发产品完工前发生的利息计入“开发成本”， 开发产品完工后发生的利息计入“财务费用”，现在规定按会计准则规定执行；

2、取消了“借入关联方资金超过其注册子本50%的，超过部分的利息支出不得扣除”的规定。改按财税[2008]121号 执行：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过2∶1。

【相关链接：企业贷款后又借给关联企业应怎样缴纳营业税？】

【案例3—2】假设房地产公司和建筑公司是同一个老总，3月份建筑公司从银行贷款200万元，转入房产公司用，请问两家公司怎样做帐务处理？建筑公司是否需要缴纳营业税？

辨析答疑：

1、会计处理：

（1）建筑公司账务处理：

①取得贷款时：

借：银行存款

贷：短期借款（长期借款）

②借给房地产时：

借：其他应收款

贷：银行存款

③收回借款和利息时：

借：银行存款

贷：其他应收款（借款本金）

其他应付款（收回应由房地产公司负担的贷款利息）

④还银行贷款及利息时：

借：短期贷款

其他应付款

贷：银行存款（本金加利息）

（2）房地产公司账务处理：

①借入资金时：

借：银行存款

贷：其他应付款

②按月计息时：

借：财务费用（或开发成本）

贷：其他应付款

③还款、支付利息时：

借：其他应付款（本金加利息）

贷：银行存款

2、税收政策：

（1）企业所得税问题：根据国税发[2009]31号文件：“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”

（2）营业税问题：《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税

问题的通知 》（财税字[2000]7号 ）：

①为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。

②统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。

根据以上规定，建筑公司不用缴纳营业税。

【相关链接：房地产公司向个人借款是否允许扣除？】

【案例3—3】某房地产公司由于经营需要，2008年月1日向张先生借款15000000元，借款期限为一年，双方约定年息为10%（银行同期同类贷款利率为6%）。问，在计算2008年企业所得税时，该公司支付给张先生的利息是否可以扣除？如果可以扣除的话应扣除多少？利息支出应取得什么票据？

辨析答疑：

1、有人认为能够扣除，有人认为不能扣除，我认为能够扣除。关键在于：

第一、如何理解税法中的“非金融企业”这一概念？

看下面的两种理解：

（1）非金融“企业”——从事金融行业以外的“企业”。

（2）非“金融企业”——除“金融企业”以外的所有单位和个人。

如果理解成第一种，个人利息就不能扣除；如果理解成第二种，个人利息就能扣除。我本人倾向于第二种，应该给予扣除。

第二、如何从新老税法衔接中来理解。

原《企业所得税暂行条例实施细则》第九条：

条例第六条第二款(一)项所称金融机构，是指各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。” （这里解释的不是“机构”）

根据以上理解，“非金融机构”应该包括“银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构”以外的 所有单位和个人。因此，新法中的“非金融企业”也可以理解为金融企业以外的所有单位和个人。

第三、如何理解新税法的立法原则。

新税法与老税法相比，目的是要赋予纳税人更加宽松的税收环境，更有力的鼓励社会生产与经营，因此在利息的扣除上也应该比原来更宽松。而不至于比原来还紧。

第四、如何理解相关法律规定。

《最高人民法院关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复》（法释[1999]第3号）规定：公民与非金融企业（以下简称企业）之间的借贷属于民间借贷，只要双方当事人意思表示真实即可认定有效。但是，具有下列情形之一的，应当认为无效：一是企业以借贷名义非法向职工集资的；二是企业以借贷名义非法向社会集资的；三是企业以借贷名义向社会公众发放贷款的；四是有其他违反法律、行政法规行为的。只要企业不存在上述四种情形之一的，其向个人借入资金的行为，以及个人将资金借贷于企业的行为，属于民间借贷，是合法的。

另外，根据《最高人民法院关于人民法院审理借款案件的若干意见》（法民发[1991]21号）规定：民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，但最高不得超过银行同类贷款利率的4倍，4倍以内的利息依法受法律保护，超过部分不受法律保护。

2、应按照《企业所得税法实施条例》规定，按不高于金融企业同期同类贷款利率扣除。

应扣除金额＝15000000×6%＝90万元

3、应取得服务业发票。

根据《营业税税目注视》国税函发〔1995〕156号文件。只要是 “贷款”就应该缴纳营业税。而根据《最高人民法院关于如何确认公民与企业之间借贷行为效力的批复》（法释[1999]第3号）规定：民间借贷也是贷款，因此也应缴纳营业税。既然是营业税应税收入，在取得收入时就应该给对方开具营业性发票——“服务业发票（到税务局代开）。

十、土地闲置费扣除问题。

第二十二条：企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。

【相关链接：《关于促进节约集约用地的通知》（国发〔2008〕3号）】

严格执行闲置土地处置政策。土地闲置满两年、依法应当无偿收回的，坚决无偿收回，重新安排使用；不符合法定收回条件的，也应采取改变用途、等价置换、安排临时使用、纳入政府储备等途径及时处置、充分利用。土地闲置满一年不满两年的，按出让或划拨土地价款的20%征收土地闲置费。对闲置土地特别是闲置房地产用地要征缴增值地价，国土资源部要会同有关部门抓紧研究制订具体办法。2008年6月底前，各省、自治区、直辖市人民政府要将闲置土地清理处置情况向国务院做出专题报告。

遇到土地闲置费问题，应积极与当地税务部门联系。

十一、自用开发产品折旧扣除问题。

第二十四条 ：企业开发产品转为自用的，其实际使用时间累计未超过12个月又销售 十二、成本对象确定原则。

第二十六条规定：

（一）可否销售原则；（二）分类归集原则；（三）功能区分原则；

（四）定价差异原则；（五）成本差异原则；（六）权益区分原则。

并规定“成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一

经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。”

【案例3—4】同一开发项目中有多层和高层建筑如何划分成本核算对象？

同一开发项目中有多层和高层建筑应分别确认成本核算对象，首先：

（1） 多层建筑与高层建筑应负担的土地成本不一样。

假设，A公司开发一住宅小区，甲楼盘与乙楼盘基座面积均为1000平方米，甲楼盘为六层，建筑建成后建筑面积为6000平方米；乙楼盘为30层建筑，建成后建筑面积为30000平方米。该小区的土地成本为每平方米4500元，那么甲楼盘每平方米建筑面积应负担的土地成本等于4500×1000÷6000＝750元；乙楼盘每平方米建筑面积应负担的土地成本等于4500×1000÷30000＝150元；

（2）多层建筑与高层建筑因设计要求、建筑结构等不一样，应负担的建筑成本也不一样。一般来讲高层建筑的建筑成本要高于多层建筑的建筑成本。

同一项目中，既有多层建筑，又有高层建筑，土地成本的分摊应按以下方法进行：

（1）将开发用地分为多层建筑楼盘基座占地面积、高层楼盘基座占地面积、其他公共用地占地面积三部分；

（2）属于楼盘基座的占地面积，按照楼盘本身的建筑面积进行分摊（国土资源管理部门确定各业主土地使用证书面积也是按照楼基座面积为标准，根据各业主所购买房屋建筑面积占该楼总建筑面积比例分配的。）；其他公共用地占地面积，按照整个项目总的建筑面积进行分摊。

（注：以上遵循了成本差异原则）

十三、计税成本支出的内容。

第二十七条规定：

（一）土地征用费及拆迁补偿费；（二）前期工程费；（三）建筑安装工程费；（四） 基础设施建设费；（五）公共配套设施费；（六）开发间接费。

以上基本上是会计核算的内容。这里在税法中明确，对于一些具体项目是否可以在税前扣除起到了确定的作用。

十四、共同成本、间接成本的分配方法：

第二十九条规定：

（一）占地面积法；（二）建筑面积法；（三）直接成本法；（四）预算造价法。

【案例3—5】某房地产开发公司，2008年在取得的8000平方米的土地上进行房屋开发，规划建筑总面积48600平方米。本期建造6＋1型多层住宅9600平方米，占地面积（含小区内道路、绿地等公摊面积）2400平方米；建造30层型高层住宅18000平方米，占地面积2200平方米；余下土地3200平方米待下一期开发。为开发该片土地企业共发生不能划分成本对象的“共同费用”、“开发间接费用”7800万元。要求按照占地面积法、建筑面积法在以上成本对象之间进行分摊。

分析：

1、占地面积法：

（1）本期开发土地面积占总土地面积的比例＝（2400＋2200）÷8000×100%＝57.5%

本期应负担的费用＝7800×57.5%＝4485万元

（2）本期开发多层住宅占地面积占实际开发土地面积的比例＝2400÷（2400＋2200）×100%＝52.17%

本期多层住宅应分摊的费用＝4485×52.17%＝2339.82万元

本期高层住宅应分摊的费用＝4485—2239.82＝2145.18万元

2、建筑面积法：

（1）本期开发建筑面积占总规划建筑面积的比例＝（9600＋18000）÷48600×100%＝56.79%

本期应负担的费用＝7800×56.79%＝4429.62万元

（2）本期开发多层住宅建筑面积占实际开发建筑面积的比例＝9600÷（9600＋18000）×100%＝34.78%

本期多层住宅应分摊的费用＝4429.62×34.78%＝1540.62万元

本期高层住宅应分摊的费用＝4429.62—1540.62＝2889万元

（注：采用不同的分配方法，不同的成本对象分担的成本费用不尽相同，实际工作中尽可能采用较合理的分配方法。本案按建筑面积法比较合理）

十五、特殊业务成本分配方法：

第三十条规定：

（一）土地成本，按占地面积法进行分配。

土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。

以上规定表明：“土地开发成本可以按照工程概算来进行分配，而不必按照实际发生的成本，可以部分预提土地的开发成本了”。

（二）公共配套设施成本，按建筑面积法进行分配。

（三）借款费用，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

（四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。

十六、以非货币交易方式取得的土地的成本的确定

第三十一条规定：

企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：

（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：

1.换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。（如涉及补价，土地使用权取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款）。

2.换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。（如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。）

【案例3—6】A公司与甲房地产公司签订协议，将其名下150亩土地（按评估价每亩1000000元，总价150000000元转让）用于与甲房地产公司合作开发，待项目开发完毕后，分得该项目30000平方米房屋，房地产公司取得该项土地时支付各项税费3750000元，分配开发产品时，房屋的单位成本价为每平方米30000元，公允价值为每平方米5500元。计算该项土地的成本。

该土地的成本＝5500×30000＋3750000＝168750000元

注意：（1）不能按照转让价作为成本；（2）不能按照开发产品的成本价作为成本。

【案例3—7】A公司与甲房地产公司签订协议，用其名下50亩土地（按评估价每亩1000000元，总价50000000元转让）换取甲房地产公司名下一处房产。交换业务发生时，被交换房产的市场公允价值为58000000元。在土地转让过程中，房屋开发公司支付相关税费125万元。

该土地的成本＝58000000＋1250000＝59250000元。

注意：（1）以上两种情况，都是以换出产品的公允价值加上取得土地时的相关税费为土地成本价；（2）不同的是，成本确认时间不同，前者是在分配产品环节，后者是在接受土地环节。

（二）企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。（如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款）。”

十七、预提费用的扣除：

第三十二条规定：

除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

【需要注意的是：原来国税发[2006]31号文件规定：“开发企业发生的各项应付费用,

可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除,其预提费用除税收另有规定外,不得在税前扣除。”现在正式取消这一规定。】

（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。”

十八、 停车场库的成本确定。

第三十三条规定：

企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

注意： 地下基础设施无论是否对外销售、无论是否已经对外销售，均作为公共配套设施一次性进入开发成本。等到停车场所以后出租或者出售的时候，一次性作为收入处理，但是，不能再次结转成本。

十九、未取得合法凭据的支出的扣除规定：

第三十四条规定：

企业在结算计税成本时其实际发生的支出，应当取得但未取得合法凭据的，不得计入

计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

注意：

1、根据以上规定，本年未取得合法凭证的支出，不予扣除；

2、以后再取得合法凭证的，也不再调整原所属年度的成本、利润，而是作为取得合法凭证当年的支出处理。

这一规定显然与权责发生制原则不符。按照权责发生制原则，在实际取得合法凭证时，应调整原所属年度的成本、利润、所得额，计算应退企业所得税。这样做计算程序相对比较复杂，特别是涉及到退税的问题，更复杂。

改按现在的办法，虽然与权责发生制不符，但是，在实行比例税率的情况下不，最终形成的只是时间性差异。而且，更重要的是简化了核算与计税的程序。

但是，开发企业还应该尽量在有收入的年度取得合法凭据，或者说尽早取得合法凭据，以防止以后年度即使取得了合法凭据也没有收入同其相配比。如果企业没有后续开发项目，那么这部分无合法票据支出就变成了永久性差异。也就意味着企业最终多缴了一部分企业所得税（也就是说这一规定对企业不是一个利好）。

【相关链接：房地产企业支付拆迁补偿费是否需要开具发票？】

【案例3—8】国税函[1997]87号文件规定：对于土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地辅助物的补偿收入，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的“销售不动产——其他土地附着物”税目征收营业税。根据这一规定，补偿收入也属于营业收

入，接受补偿的单位或个人在取得收入是，应给付款单位开具营业性发票。那么，房地产公司在开发过程中支付拆迁补偿费、青苗补偿费、土地补偿费时，是否必须取得发票才能列支？

辨析答疑：

1、拆迁补偿费允许税前扣除：

《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关支出，是指与取得收入直接相关的支出。所谓合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

根据以上规定，对取得土地使用权的企业按照政府规定的补偿标准支付给原土地使用者的补偿费用，可以作为土地价款的一部分计入开发成本，并按房地产企业所得税有关规定予以税前扣除。

2、拆迁补偿费不属于营业性收入：

房地产开发企业的建设用地只能通过“出让”的方式取得。而国家出让的土地，一种是国家通过收储方式取得的国有土地；一种是通过征收的方式取得的集体土地。无论收储还是征收都是一种国家行为。因此，在收储或者征收过程中支付的所有资金，都应属于补偿性款项。对于被拆迁者来讲，都不属于营业性收入。

《土地管理法》（2004年8月25日修订）第四十七条规定：“征收土地的，按照被征收土地的原用途给予补偿。” “征收耕地的补偿费用包括土地补偿费、安置补助费以及地上附着物和青苗的补偿费。”

《物权法》（2007年3月16日公布）第四十二条规定：“征收集体所有的土地，应当依法足额支付土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗的补偿费等费用，安排被征地农民的社会保障费用，保障被征地农民的生活，维护被征地农民的合法权益。” “征收单位、个人的房屋及其他不动产，应当依法给予拆迁补偿，维护被征收人的合法权益；征收个人住宅的，还应当保障被征收人的居住条件。”

《城市房屋拆迁管理条例》（２００１年６月６公布）第四条：“拆迁人应当依照本条例的规定，对被拆迁人给予补偿、安置。”

根据以上法律规定，补偿收入不属于生产经营收入。

3、非经营性收入不缴纳营业税:

国税发[1993]149号

土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。

国税函[2008]277号《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知 》 2008年3月27日

纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收

回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。

4、非经营性收入不需开具营业性发票：

《征管法》第二十一条：单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。

因此补偿收入不需要开发票，原土地使用者取得补偿款开具的收据可以作为税前扣除的凭证。超过政府规定支付标准的补偿款不得扣除。

5、拆迁补偿费应取得的票据：

房地产公司支付给个人的拆迁补偿费等，要有收款人的签章、地址、身份证号码、工作单位和联系电话，以便核实；除此之外，支出的其他费用无合法凭证的不得在税前扣除。

无论是从上位法优于下位法的原则，还是新法优于旧法的原则，都可以断定“国税函[1997]87号”文件规定无效（此文件现在没有作废，目前还有很多地方依此执行）。

二十、以本企业为主体联合其他企业合作开发应纳税所得额处理。

第三十六条规定：

企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：

（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

注意：在分配开发产品的情况下，如果“分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额”为正数，调减应纳税所得额；反之，调增应纳税所得额。

【案例3—9】某房地产开发公司与A公司合作（合资）开发房地产项目，合同约定投资各方分配开发产品，A公司投资额为800万元，该项目于2008年12月完工，按约定A公司分得销售成本为1000万元的房屋，问如何进行企业所得税处理？假如未结算计税成本分得房屋又应如何进行企业所得税处理？

分析：凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。

在已结算计税成本的情况下：计税成本与投资额的差额＝1000－800＝200万，应调减应纳税所得额200万元。

在未结算计税成本的情况下：应将投资额800万按规定的预计计税毛利率计算调整应纳税所得额。

（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：

1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。”

第二节 与房地产企业相关的其他企业所得税政策

一、《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）

（一）关于利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认

新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。

【案例3—10】

某房地产公司2007年7月1日将一处房产租给一家商业企业，约定租期为三年，2010年6月30日到期，每年租金60万元。租金于2010年6月25日至31日之间一次付清。2007年企业已经结转租金收入30万元，问2008年应结转收入多少元？

分析：按照《企业所得税法实施条例》第十九条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。依以上规定：房地产公司应于2009年6月确认收入180万元，因此，2008年不应确认收入。由于2007年已经确认收入30万元， 2010年6月

实际应确认收入150万元。

【案例3—11】

某房地产公司2007年7月1日将一处房产租给一家商业企业，约定租期为三年，2010年6月30日到期，每年租金60万元。约定租金于合同签订日一次付清。但是由于经济纠纷，商场2007年只付给租金30万元，其余租金一直在协商中。问2008年应结转收入多少元？

分析：按照《企业所得税法实施条例》第十九条：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。截止到2008年底，已经超过合同规定的应付款日期，因此应视为已到应付款日期，2008年应确认租金收入150万元。

（二）关于以前年度职工福利费、职工教育经费余额的处理

2008年及以后年度发生的职工福利费、职工教育经费，应首先冲减企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费、职工教育经费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。

企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益；如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。

（三）关于以前年度未扣除的广告费的处理

企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的

比例计算扣除。

【案例3—12】

某房地产公司2007年实际发生广告费700万元，当年实际扣除200万元。2008年实现销售收入30000000元，本年发生广告费，280万元，问该房地产公司2008年应扣除广告费多少元？

分析：

1、《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业当年发生的广告费费，不超过当年收入15%的部分允许扣除。

2、 国税函〔2009〕98号规定：企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。

根据以上规定，该房地产公司2008年可以扣除广告费如下：

（1）2008年广告费扣除标准＝30000000×15%＝4500000元

（2）扣除本年发生广告费后还剩余＝4500000－2800000＝1700000元

（3）还可以扣除2007年广告费1700000元

（4）共计应扣除广告费450万元

（5）2007年度的广告费剩余的3300000（700―200―170）元，还可以在2009年以后的年度扣除。

二、《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函[2009]202号）

（一）关于销售（营业）收入基数的确定问题

企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

（二）2008年1月1日以前计提的各类准备金余额处理问题

2008年1月1日以后实际发生的相应损失，应先冲减2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金余额。余额按实际损失依新的资产损失处理办法处理。

（三）关于特定事项捐赠的税前扣除问题

企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，（凡是通过县以上人民政府和非营利性社会团体捐赠的）可以据实全额扣除。企业发生的其他捐赠，应按《企业所得税法》第九条及《实施条例》第五十一、五十二、五十三条的规定计算扣除。（年度会计利润的12%以内）

三、《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）

（一）扣除标准：

房地产企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

（二）扣除限制：

1、除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除

2、企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。

3、企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

4、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

5、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

（三）扣除凭证：

企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。

（四）执行日期：

本通知自印发之日起实施。新税法实施之日至本通知印发之日前企业手续费及佣金所

得税税前扣除事项按本通知规定处理。

四、《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税[2009]70号）

（一）加计扣除的计算方法：

1、企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

2、企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除；在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本条第一款的规定计算加计扣除。

（二）残疾人员的范围：

适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

（三）残疾人员的条件：

企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备如下条件：

1、依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。

2、为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基

本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。

3、定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。

4、具备安置残疾人上岗工作的基本设施。

（四）执行时间：

本通知自2008年1月1日起执行。

五、《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]118号）

（一）政策性搬迁或处置收入的概念：

企业政策性搬迁和处置收入：

是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产，“按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入”、“处置相关资产收入”、以及“通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入”。

（二）政策性搬迁或处置收入的企业所得税处理：

1、企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务的：

用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。

2、企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告的：

应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

3、企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产：

可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。

4、企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年

应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。

六、《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）

（一）资产损失的范围：

本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。本办法所称资产损失的范围也限于以上资产的损失。

（二）资产损失的申报：

资产损失在发生的当年扣除；

当年未能准确扣除的经批准可追补确认在损失发生的年度税前扣除。

【案例3—13】某房地产公司2008年8月份，因管理不善，造成项目建设用水泥被雨水浸泡，损失总价值大约480000元。在进行2008年度企业所得税汇算时因对水泥标号和单价统计错误，只向税务局申报损失270000元，并获得批准扣除。汇算清缴以后发现该项损失报批错误，少申报损失210000元。假设，该企业2008年度应纳税所得额为200000元，缴纳企业所得税50000元。问这部分漏报损失应如何处理。

分析：

1、会计处理：

发现少报损失后：

借：待处理财产损益—流动资产损益 210000

贷：原材料—水泥 210000

税务机关批准后：

借：以前年度损益调整 210000（本年度记：营业外支出）

贷：待处理财产损益—流动资产损益 210000

2、税务处理：

经过调整后企业2008年度实际应纳税所得额为－10000元，应退企业所得税50000元（或者抵顶下年度应缴企业所得税）。实际亏损10000元待以后年度弥补。

（三）资产损失的审批

1、不需经税务机关审批扣除的资产损失

下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：

（1）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；

（2）企业各项存货发生的正常损耗；

（3）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

（4）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

（5）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；

（6）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。

2、需经税务机关审批后才能扣除的资产损失

上述以外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。

企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。

3、损失审批的权限。

税务机关审批权限如下：

（1）企业因国务院决定事项所形成的资产损失，由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后，报省级税务机关负责审批。

（2）其他资产损失按属地审批的原则，由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素，适当划分审批权限。

（3）企业捆绑资产所发生的损失，由企业总机构所在地税务机关审批。

4、损失审批的时限

（1）受理审批的时限。

①负责审批的税务机关应对企业资产损失税前扣除审批申请即报即批。

②税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。

③企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。

(2)作出审批决定的时限：

①由省级税务机关负责审批的，自受理之日起30个工作日内；

②由省级以下税务机关负责审批的，其审批时限由省级税务机关确定，但审批时限最长不得超过省级税务机关负责审批的时限。

③因情况复杂需要核实，在规定期限内不能作出审批决定的，经本级税务机关负责人批准，可以适当延长期限，但延期期限不得超过30天。同时，应将延长期限的理由告知申请人。

（四）资产损失确认证据

1、自行计算扣除损失的证据

有关资产“会计核算资料”、“原始凭证”、“内部审批证明”等。

2、需报批损失的证据

企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：“外部证据”和“内部证据”。

外部证据，主要包括：

（1）司法机关的判决或者裁定；

（2）公安机关的立案结案证明、回复；

（3）工商部门出具的注销、吊销及停业证明；

（4）企业的破产清算公告或清偿文件；

（5）行政机关的公文；

（6）国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；

（7）具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；

（8）经济仲裁机构的仲裁文书；

（9）保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等；

（10）符合法律条件的其他证据。

内部证据，主要包括：

（1）有关会计核算资料和原始凭证；

（2）资产盘点表；

（3）相关经济行为的业务合同；

（4）企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料（数额较大、影响较大的资产损失项目，应聘请行业内的专家参加鉴定和论证）；

（5）企业内部核批文件及有关情况说明；

（6）对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明；

（7）法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。

（五）资产损失扣除办法的执行日期

本办法自2008年1月1日起执行。

六、财政部 国家税务总局关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知（财税[2009]27号 2009年6月2日）

自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。