浅析企业资产组减值的会计处理

浅析企业资产组减值的会计处理

【摘要】资产组的减值测试是会计实务操作中的一大辣手问题，对资产组的认定进行理性认识，正确地把握资产组减值会计处理的程序和方法，是本文所要着重解决的问题，恳望能给广大会计实务工作者提供帮助。

【关键词】资产组，认定，理性认识，减值损失，会计处理 现阶段我国的一些大中型企业计提资减值准备，主要是以单项资产为基础进行的，而对资产组的减值测试尚处于尝试探索阶段，其原因是我国的资产减值等会计准则目前规定暂在上市公司施行。 因此，广大会计实务工作者对于资产组的减值测试及其会计处理的操作未能真正掌握，开展该方面的工作条件不够成熟。为推动资产减值等会计准则在不久的将来在所有的大中型企业实施，笔者根据自己的教学体会和实践探索，在本文中首先对资产组的认定进行理性认识，然后阐述资产组减值会计处理的操作程序，并以列举实例的形式进行分析和解释，旨在帮助广大会计实务工作者解开证结，打开思路，顺利地开展资产组减值测试的会计工作。 一、对资产组认定的理性认识

什么是资产组？一般的人都认为只要把一个企业或一个分厂、车间的几台机器设备简单地划分为一个组就是资产组。其实这种认识是片面的，也是错误的。我们所说的资产组必须是企业可以认定的最小资产组合，而且这种组合能独立地给企业产生现金流入。它是由与创造现金流入的相关资产构成。对资产组的认定，涉及到会

计人员的职业判断，我们首先应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入作为依据。现举例说明如下：

例1、甲公司在外地拥有一个销售网点，该网点的任何一项固定资产都不能单独产生现金流入，但该网点的所有固定资产结合在一起却能创造收入、产生现金流入，且能独立于公司的其他部门。因此，甲公司应将该销售网点的所有固定资产认定为一个资产组。 例2、乙公司按照与当地政府签订的合同提供交通服务，合同要求该公司在4条单独的线路上提供最低限度的交通服务。该公司投入

每条线路的资产和每条线路产生的现金流量能够分别认定，其中一条线路在重大亏损的情况下营运。由于该公司无权缩减任何一条公交线路，在持续使用中产生的、基本独立于其他资产或资产组产生的现金流入，可认定的最小现金流入是4条线路合并产生的。因此，乙公司应将这4条线路认定为一个资产组。

其次，对资产组的认定，我们还应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或区域等）以及对资产的持续使用或处置的决策等。现举例说明如下：

例1、丙服装公司有童装、西装、旗袍3个工厂，每个工厂核算、考核和管理等方面都相对独立。因此，在这种情况下，该服装公司可将每个工厂认定为一个资产组。

例2、丁家具制造公司有一车间和二车间两个车间。一车间专门生产家具部件，生产完后由二车间负责组装。该公司对一车间和二车间资产的使用和处置等决策是一体的。因此，在这种情况下，该家具制造公司可将一车间和二车间认定为一个资产组。 再次，在对资产组进行认定时，我们必须注意的一个问题是，如果企业几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品均供内部使用，也应当在满足前述资产组的定义及其他相关条件的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。这是因为该资产组能够通过持续使用产生现金流入，且其持续使用基本上独立于其他资产或资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，企业应当按照其管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。 二、资产组减值会计处理的操作应用

资产组减值测试的基本原理与单项资产是一致的，那就是企业需要预计资产组的可收回金额、计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，若资产组的期末可收回金额低于其期末账面价值，则表明资产组发生了减值损失，应当在当期予以确认。 （一）对资产组减值损失进行处理的规定

资产减值准则中对资产组减值损失进行处理的规定可以概括为如下两个方面： 1、基本规定

资产组在当期确认的减值损失金额应当按下列顺序予以分摊：

首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。

然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。 2、限制性规定

分摊的减值损失金额抵减资产组中各项资产的账面价值后，必须使得各项资产的账面价值不得低于以下三者中的最高者：（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；（3）零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重再进行分摊。 （二）资产组减值会计处理的应用举例

兴华公司有一条生产线，生产电机产品，由a、b、c三台机器构成，初始成本分别为50万元、80万元和120万元，使用年限为10年，预计净残值为零，以年限平均法计提折旧。三台机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，独立于公司其他部门产生现金流入，2011年该生产线所生产的电机产品有替代产品上市，到年底导致公司电机产品销路锐减45%。

2011年12月31日估计a机器的公允价值减去处置费用后的净额为20万元，b、c机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及恰当的折现率后，得到该条生产线预计未来现金流量的现值为80万元。公司无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额。 试问：

（1）2011年末兴华公司是否需要对该条生产线进行减值测试？若发生减值，请分别计算出a、b、c三台机器应确认的减值损失。 （2）请编制2011年末兴华公司确认a、b、c机器减值损失的会计分录。

分析：（1）依题意，兴华公司该条生产线a、b、c三台机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成一个完整的产销单位，能独立于公司其他部门产生现金流入，因此，兴华公司应将该条生产线认定为一个资产组。同时，由于2011年该资产组所产生的电机产品市场上有替代产品上市，到年底导致公司电机产品销路锐减45%，故该资产组在2011年末存在减值的迹象，因而兴华公司需要对该资产组进行减值测试。为此，公司需要估计该资产组2011年末的可收回金额、计算该资产组2011年末的账面价值。 ①估计该资产组2011年末的可收回金额

该资产组2011年末的可收回金额应当取2011年末估计的该资产组的公允价值减去处置费用后的净额以及估计的未来5年现金流量的现值两者中的较高者。由题意可知，兴华公司虽无法合理地估计整条生产线（资产组）的公允价值减去处置费用后的净额，但能

得到该条生产线（资产组）预计未来现金流量的现值为80万元，因此，该资产组2011年末估计的可收回金额应为80万元。 ②计算确定2011年末该资产组的账面价值

a机器2011年末的账面价值=50－■×5=25（万元） b机器2011年末的账面价值=80－■×5=40（万元） c机器2011年末的账面价值=120－■×5=60（万元） 则该资产组2011年末的账面价值=25+40+60=125（万元）。 ③比较该资产组2011年末的可收回金额与账面价值，确认该资产组发生的减值损失。

∵可收回金额80万元＜账面价值125万元，∴该资产组在2011年末发生减值损失45万元。

④在该资产组中分摊a、b、c机器各自负担的减值损失金额 该例的资产组中未包含商誉的账面价值，因此，只需将资产组发生的减值损失金额在a、b、c三台机器中分摊即可，但分摊减值损失后各项机器的账面价值必须符合上述限制性规定。由此可得： a机器分摊减值损失的金额=45×■=45×■=9（万元） 分摊减值损失后，a机器的账面价值=25－9=16（万元） 因16万元低于上述限制性规定“三者”中的最高者20万元[a机器的公允价值减去处置费用后的净额20万元、a机器未来5年现金流量的现值（不可确定）和零]，故a机器最多只能确认减值损失5万元，未能分摊的减值损失4万元还需在b、c机器之间再进行分摊。

b机器分摊减值损失的金额=45×■=14.40（万元）

分摊减值损失后，b机器的账面价值=40－14.40=25.60（万元） 显然，25.60万元不低于上述限制性规定“三者”中的最高者零（因为题设条件b、c机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值）。

c机器分摊减值损失的金额=45×■=21.60（万元）

分摊减值损失后，c机器的账面价值=60－21.60=38.40（万元） 显然，38.40万元不低于上述限制性规定“三者”中的最高者零（原因同b机器）。

接下来，按b、c机器分摊减值损失后的账面价值所占比重再次分摊a机器未能分摊的减值损失4万元。

b机器再次分摊减值损失的金额=4×■=1.60（万元） c机器再次分摊减值损失的金额=4－1.60=4×■=2.40（万元） 由此可见，b机器在2011年末应确认的减值损失为16（14.40+1.60）万元，c机器应确认的减值损失的金额为24（21.60+2.40）万元。

（2）编制2011年末确认减值损失的会计分录如下： 借：资产减值损失——a机器 50，000.00 ——b机器 160，000.00 ——c机器 240，000.00

贷：固定资产减值准备——a机器 50，000.00 ——b机器 160，000.00

——c机器 240，000.00 结束语

笔者认为，广大会计实务工作者掌握资产组的合理认定及其减值会计处理的操作应用极其重要，也是当务之急。企业的各部门、各环节只要密切配合、相互协作，就能使开展资产组减值测试的工作条件逐渐成熟。通过确认资产组的减值损失，将企业不良资产的泡沫予以消化，才能提高资产组的质量，才能使企业的资产组真实地反映其未来获取经济利益的能力，进而提高企业抵御风险的能力。笔者诚恳地希望我国的资产减值准则在不久的将来能在所有的大中型企业推广实施。 参考文献：

[1]企业会计准则学习组编.企业会计准则.2006。北京：中国经济出版社，2006.4

[2]《2006会计人员继续教育专题讲座》编委会. 2006会计人员继续教育专题讲座。上海：立信会计出版社，2006.10 [3]刘永泽，陈立军主编. 中级财务会计—2版。大连：东北财经大学出版社，2009.6（2010.9重印）

本文系长沙市财政局、长沙市科学技术局2012年度第一批科技计划项目（编号：k1201009-41）的阶段性研究成果。

作者简介：邓亦文（1964-），男，湖南攸县人，湖南涉外经济学院商学院会计系教授。主研方向：财务会计、税务会计。